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內部控制與內部牽制的發展關系分析

編輯:admin 來源:papersay.com   客服QQ:281788421 (為了更好的為您服務,請先加好友再咨詢)

 時下,在可以檢索到的文獻中,“內部控制”無疑是出現頻率很高的熱門詞語,“內部牽制”除了在部分涉及內部控制的文獻中作為內部控制概念誕生的“前奏”進行簡單描述外,還很難找到一篇專門研究內部牽制的文獻。管理學、會計學、審計學及其他相關專業的博士和碩士畢業論文每年無數,卻很難查到針對內部牽制的專門研究。“內部牽制”即使沒在人間蒸發,至少也被會計學界打入“冷宮”,取而代之的是“內部控制”。難道說“內部牽制”真的就該退出歷史舞臺,而取代它的“內部控制”就真的那么神靈?
    一、被神化的內部控制
    國內外文獻關于內部控制的解釋大同小異,基本的定義為:內部控制是企業董事會、監事會、經理班子和全體員工溝通實施的,旨在實現控制目標的過程。按照文獻解釋,內部控制是“全能型”的。首先,內部控制“無所不能”:信息的真實可靠、業務或經營活動的效率效果、資產的安全完整、法律法規(包括企業內部規章制度)的有效實施、戰略的有效實現等目標都能保證,企業的責任性和效率性都能實現。其次,內部控制“無所不包”:從研發設計到售后服務的所有業務活動、財務活動和管理活動等各項活動“全覆蓋”,治理層面、管理層面和操作層面“全包括”,高管人員、中層管理人員和普通員工“全員工”。再次,內部控制“無所不做”:工作內容涉及戰略、組織、決策、計劃、核算、控制、分析、考評等各項管理職能,覆蓋“戰略—預算—控制—信息反饋—分析—績效考評”整個管理循環。最后,內部控制“無時不有”:控制時序跨度涵蓋事前、事中和事后。無所不能、無所不包、無所不做、無時不有,這“四無”的結論集中到一點就是:內部控制已經被全能化和被神化了。
    伴隨內部控制概念的被泛化、被全能化和被神化,內部控制也就成了一個“大籮筐”,什么都能往里面裝。試想,就連發展戰略、公司治理、組織架構、薪酬政策、公司文化、公司社會責任等,都被裝進了“內部控制”,還有什么事項或活動不能為“內部控制”所涵蓋呢?設計一家公司的內部控制體系,我的感覺就是對一家公司進行全方位的、立體式的設計,事無巨細、包羅萬象,事事都必須考慮,事事都必須納入內部控制體系。企業只有一件事:內部控制。
    內部控制概念的被泛化、被全能化和被神化,拓寬了內部控制的覆蓋面,有利于公司內部運作體系的一體化,但是其理論和實踐兩方面的負面效果也不容小視。從理論上說,內部控制全能化的后果直接導致了既有的概念體系乃至學科體系的混亂。原本,“控制”一詞在管理學上有其特定的含義,是與組織、決策、計劃、分析、考評等“平行”的概念,是管理職能循環體系中的一個環節而已,是“監視組織的各項活動以保證按計劃進行,并對計劃執行中的重要偏差進行糾正的過程”。在管理學上,控制包括三個要素:衡量實際績效;將實際績效與標準進行比較;采取行動糾偏或不適當的標準。管理學上的控制也是針對組織內部的,實際上就是內部控制的概念,只不過是“小口徑”的內部控制概念。現在,“控制”概念的口徑被擴大化了,帶來的新問題是:內部控制與企業管理的關系、內部控制與公司治理的關系、內部控制與風險管理的關系等等,都成了新的“剪不斷理還亂”的關系。在我主持設計30多家企業單位的內部控制體系的過程中,經常遇到這樣的提問:內部控制與企業管理是何種關系?我個人實實在在的感受是:內部控制似乎是覆蓋了因而也取代了企業管理。有了內部控制概念或學科,企業管理概念或學科就找不到位置了,就可以被消滅了。從教學上看,整個管理學專業的核心課程有一個也就足夠了:內部控制學。
    從實踐上看,內部控制體系更難把握或駕馭,內部控制的效果因此有可能弱化。關于后者,也許人們難以理解,然而事實上,限于知識和經驗結構的限制,很少會有人能夠全面理解、系統把握、完整駕馭起這個全能型的內部控制體系,直接的后果就是影響內部控制體系設計、審查、評價的科學性、合理性和有效性。面對現實我們不得不承認,現實中很多做法,孰是孰非,審計師、咨詢機構乃至專家教授都難以判斷。在這樣的情形下,內部控制體系的優化不就是一句空話嗎?也許這就是實務中內部控制存在各種缺陷的重要原因。試想,有誰能夠擁有全能型內部控制的知識和經驗結構呢?!
    二、內部控制溯源與演變
    內部控制是怎樣被神化的呢?回答這個問題,無疑要追溯其歷史的起源和演變。沒有人能說清內部控制的真正起源。美國學者魯特在《超越COSO》一書中有這樣的描述:“內部控制一詞于20世紀早期伴隨財務報告丑聞而應外部審計師的要求而產生,主要目的或用途是幫助審計師開展審計的計劃和執行工作,從而對被審計財務報告發表意見。”[1]內部控制概念的前身是以職責分工為特征的“內部牽制”,其目的是保護企業內部現金資產的安全和賬簿記錄的準確性。20世紀初,“內部牽制”向“內部會計控制”概念擴展,并進而向包括業務控制的全面性“內部控制”概念擴展。1938年,轟動美國的商業丑聞——“麥克森—羅賓斯丑聞”——引發了SEC和會計職業界對審計中內部控制問題的極大關注,相關的調研報告開始強調審計師對內部牽制系統的審查不應僅僅局限在某些特定的會計職能方面,而應擴大到對交易方式的全面了解。這意味著內部控制已從會計控制向業務控制延伸,但還沒有明確地將管理學領域的“管理控制”納入內部控制體系。1949年,美國AICPA(美國注冊會計師協會)出版了史上第一部內部控制研究專著——《內部控制——協作體系的要素及其對于管理層和獨立公共會計師的重要性》,首次給內部控制下了個定義:內部控制包括在組織內部采用的,以保證資產安全性、核查會計數據的準確性和可靠性、提高運營效率、促進管理政策的貫徹和實施為目的的計劃,以及所有與之相協調的方法和措施

。盡管財務報告審計的主要用途此時沒變,但內部控制目標和范圍的擴展已經顯而易見。AICPA所定義的內部控制實際上已是對會計與管理、財務與業務具有全覆蓋特征的全面性控制體系。這個定義,為后來AICPA下屬機構CAP(審計程序委員會)明確將內部控制界定為會計控制與管理控制奠定了基礎,這類的解釋一直延續到20世紀70年代。按照CAP的解釋,內部控制分為管理控制和會計控制,其中,內部管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業務的決策過程有關的程序及其記錄,內部會計控制是為資產安全、財務記錄可靠及一些具體事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。
    AICPA的內控理論顯然是囊括了傳統的會計控制和管理學的“管理控制”。內部控制概念之所以被擴展、“管理控制”之所以被納入內部控制體系,一個重要的原因也許正是管理學發展的影響。事實上,管理學領域在泰羅的《科學管理原理》(1911)和法約爾的《工業管理和一般管理》(1916)就已經正式提出“控制”概念,法約爾甚至把“控制”作為五大管理職能之一來看待。自此之后,“控制”一直為管理職能理論所重視,在整個管理學概念體系中占有重要地位。嚴格地說,管理學上的“控制”概念也是針對組織內部的,因而也是屬于“內部控制”的概念。AICPA要研究內部控制問題,顯然不能無視管理學控制理論的發展,也就是不能無視與“計劃”相關聯的“管理控制”概念。不過,AICPA對管理學“管理控制”概念的吸納與對內部控制概念的擴展,事實上已經把“內部控制”概念設定為一個既與會計學、審計學、管理學等學科交叉又獨立于這個學科的一個完全獨立的概念或學科了。AICPA的內控理論,為內部控制概念被全能化提供了一個開端。
    20世紀80年代,美國國會下屬的“反對虛假財務報告委員會”聯合多個專業團體組成的COSO委員會,試圖從更寬泛的立場,也就是綜合考慮獨立審計師和公司管理層的角色和態度,關注內部控制統一指南的制定,其于1992年發表的內部控制整合框架,成為迄今為止研究內部控制問題的經典文獻。在COSO報告中,內部控制被定義為:內部控制是一個過程,該過程受到公司董事會、管理層和其他人員的影響,其目的是為下列目標實現提供合理保證,這些目標包括財務報告的可靠性、經營的效率和效果、企業運作的合規性。1994年COSO委員會又將確保資產安全完整納入內部控制目標結構。盡管COSO報告還部分地保留有“財務報告導向優先”的印記,但其五大要素的整體框架差不多已經是“全能型”的了。
    2004年COSO的風險管理整合框架,更是把內部控制的“四無”神化推向極致。風險管理整合框架是對內部控制整合框架的擴展:一方面,控制目標向“戰略”領域延伸,強調內部控制及風險管理在戰略實現中的重要作用;另一方面,將內部控制整合框架五要素中的風險評估展開為目標設定、事項識別、風險評估和風險應對,使內部控制五大要素擴展為八大要素。這一擴展,等于是在內部控制被神化的道路上又前進了一步。
    在內部控制被神化的過程中,中國學者也是“功不可沒”。相對于西方國家內部控制理論的發展而言,中國學者和實務界對內部控制問題的關注起步較晚。盡管20世紀(尤其是20世紀70年代—90年代)學界和實務界也有關于內部牽制和內部會計控制的理論研究和實務規范,但真正屬于內部控制的研究和規范,還是進入2000年以后,2000年之前鮮有“內部控制”概念的出現。不過,后來者居上。一方面,研究文獻急劇膨脹。2000—2010年間,僅《會計研究》和《審計研究》雜志就發表以內部控制作為關鍵詞和主題詞的文獻160余篇,其中《會計研究》100篇;另一方面,內部控制規范化和法制化的進程推進迅速。僅2006—2010年間,先后就有國務院國資委、上交所、深交所、財政部、證監會、審計署、保監會、銀監會等部門機構或分別或聯合制定有關內部控制的制度規范和行業指導文件近40項[3],為世界各國之最,其中尤以2008年財政部牽頭、五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》(簡稱《基本規范》)和2010年發布的《企業內部控制配套指引》(簡稱《配套指引》)最具代表性。綜觀國內有關內部控制的研究和規范,一個重要的特征就是無限制地擴充內部控制的內涵和擴展內部控制的邊界。越來越多的文獻把內部控制的理論基礎或淵源無限制地向經濟學、制度經濟學、演化經濟學、管理學、組織行為學乃至仿生學等學科延伸;內部控制的實務向公司價值創造、戰略管理、風險管理、公司治理、流程再造、公司文化、信息系統建設(比如ERP)等領域融合或擴展;內部控制與風險管理的關系倒置,在COSO的風險管理整合框架中,內部控制從屬于風險管理,而在我國內部控制規范文件中,內部控制則是凌駕于風險管理之上的概念,這種關系的倒置無疑也是放大內部控制功能、提升內部控制地位的體現。五部委的《基本規范》和《配套指引》,將公司戰略、組織架構、人力資源管理、公司文化、公司社會責任等,納入內部控制規范框架,如此的安排,除內部控制之外,企業內部能夠留給其他概念或學科的東西實際上已經不復存在了,內部控制神化的程度因此而被提高到一個無所能及的高度,也許這正是中國學者對內部控制理論的特殊貢獻之一吧!
    以上的粗略分析,給人描述的是一個神化的故事:內部控制的范圍或邊界被一步步持續放大,以至于發展到現時代,內部控制事實上已經成為“管理”的代名詞。唯內部控制論是否該繼續堅持?被神化的內部控制是否該走下神壇?
    三、重啟被冷落的內部牽制
    內部控制概念從“小口徑”向“大口徑”全能型擴展,在理論和實踐上的負面效應是肯定的,而解決內部控制概念被神化的消極后果,出路無非有三條:一是繼續保留“內部控制”,但從“神壇”上走下來,限定或縮小“內部控制”的邊界,規范其內容結構;二是放棄內部控制概念,尋找替代概念,比如“風險管理”;三是回歸歷史,重回并創新“內部牽制”概念。完全放棄“內部控制”概念既不科學也不可行,注

定不能被社會各界所接受,而要打破內控神化,就需要在保留內部控制概念的基礎上重新界定和限定內部控制概念的內涵和邊界。
    事實上,從對內部控制起源和演進的脈絡分析中可以看出,內部控制被全能化和被神化的關鍵性原因,是在內部控制的演進過程中其立場不斷地改變和其內容不斷地擴充,特別是在“審計學內部控制”之外擴充了“管理學控制”、在“審計師”需要的內部控制之外添加了“管理者”的內部控制、在“與財務報告相關的內部控制”之外融合了“與價值創造相關的內部控制”。如果AICPA和COSO不是那么“貪婪”,不是主動去“侵占”屬于管理學的領地,內部控制概念如今也不會演變成一個“大籮筐”。也許是歷史給我們開了個玩笑,現在需要重新審視歷史、回歸本源的內部控制概念,而將管理者需要的、與價值創造相關的“控制”概念從現有的“全能化”內部控制概念中剝離出去,重新“還給”管理學學科。如果我們能夠這樣做,內部控制自然也就走下了“神壇”。
    不管內部控制概念是維持現狀還是走下神壇,都必須重啟長期被冷落的“內部牽制”。依筆者之見,內部牽制是內部控制的“神”,是內部控制的“靈魂”,是內部控制體系中“最核心的環節”,輕視內部牽制,“內部控制”就喪失了“靈魂”。眼下,學者們忙于撰寫內部控制的論著,政府及行業組織忙于制定和完善內部控制的制度規范和行業指導性文件,企業單位忙于完善自身內部控制流程和制度體系。綜觀國內的相關研究文獻,對內部控制的探討更多地集中在框架要素和理論基礎上,很少深入到具體運作機制和操作方法層面,給人的感覺是具體機制和方法問題還登不上學術殿堂。而據筆者對曾經設計的30多家企業單位內部控制體系的實踐、觀察和判斷,目前內部控制體系最薄弱的環節就是“內部牽制機制存在嚴重缺陷”,其次是審批體系繁瑣、財務與業務缺乏有效融合機制、集團內部管控模式和方法選擇不當等,而后者的問題部分地也與內部牽制問題相關聯。總體感覺是:內部控制的研究和制度建設的最大問題是“有形無神”。“形”在研究上指的內部控制的框架,在實務中指的是內部管控的流程和措施,而對“神”的理解我認為正是牽制機制。盡管不同業務或事項的控制流程和措施有別,但所有業務或事項控制流程和措施中最關鍵也是最薄弱的東西就是如何解決牽制或制衡的問題;盡管風險的起源和性質各異,但所有業務和財務風險管理的最重要的機制還是牽制機制;盡管不同性質的組織其內部控制的具體方法也會不同,但所有組織目前所面臨的最大困難也在于如何實現有效牽制;盡管內部控制整合框架的各個要素均在內部控制運作中發揮作用,都影響內部控制運作的效果,但扮演關鍵角色的要素仍是控制活動或控制機制中的內部牽制;盡管國內外企業單位圍繞內部控制機制的改革措施很多,但很多措施的實質性效果就是為了實現有效限制。試想,如果沒有了牽制機制,或者牽制機制存在重大缺陷,整個內部控制體系都會功虧一簣。這樣的定位,還不能把內部牽制置于內部控制“神”的位置上來理解嗎?
    重啟被冷落的“內部牽制”,并不等于一定要在“原本的意義”上使用這個概念。關于內部牽制的原本涵義或本源意義,國內外文獻表述各異,但都強調三點:第一,針對會計系統中的牽制機制,或者側重從會計的視角定義內部牽制,把內部牽制描述成“以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離,以確保所有賬目正確無誤的一種控制機制”。第二,著眼于防范會計舞弊,或者以查錯防弊為目的。即使是較具權威性的《柯氏會計辭典》,也把內部牽制定義為“防止錯誤和其他非法業務發生的業務流程設計”。第三,在牽制方式上強調職責分工。《柯氏會計辭典》把內部牽制主要特點描述為:以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務權力的方式進行組織上的責任分工,每項業務通過正常發揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制。
    國內外相關文獻對內部牽制的描述都是本源意義上的描述,這些描述始終與會計控制相關聯。對現實的考察不難發現,本源意義的內部牽制概念已不能滿足現代公司內部管理與控制的新要求,需要超越本源、擴展內部牽制的范圍與功能,從傳統的會計型內部牽制向現代的管控型內部牽制轉型。為此需要以下三個方面的概念創新。
    第一,內部牽制是一種管理機制。盡管文獻主要從會計層面上定義內部牽制,但事實上內部牽制機制具有“全覆蓋”的特性,也就是覆蓋企業單位的所有功能、活動和部門。換句話說,不管是財務領域,還是業務領域,甚至是管理工具(戰略、預算、績效考核等)的運用領域,都涉及內部牽制問題,都需要設計和應用內部牽制機制。“決策、執行與監督分離”、“管辦分離”等都是常見的內部牽制機制,而這些機制既在公司治理層面使用又在業務運作管理層面使用,既應用于財務活動又應用于供產銷等業務活動。所以,如果我們再局限于會計視角理解內部牽制,必定會大大低估內部牽制在企業單位運作中的作用。
    第二,內部牽制的目的是防范和控制風險。舞弊是風險,但風險的范圍和邊界要比舞弊寬泛得多。把防范舞弊視為內部牽制的目的,也會低估內部牽制的作用。內部牽制的目的絕不限于防范舞弊,更為重要的是防范風險。以采購為例,實踐中企業單位設計和應用“集中采購”、“采管保三分離”、“款貨分離”等牽制機制,主要的目的是防范和控制采購風險、降低采購成本,并不限于防范采購舞弊風險。說到風險,文獻通常定義為“某種損失發生的可能性”,也不全面,我的看法是,損失的可能性屬于風險,但風險概念的外延似乎更應寬泛,所有不利于目標實現的因素均應歸屬于風險概念。這樣說來,2004年版美國COSO報告《風險管理整體框架》對于“風險”概念的定義就是最適當的定義。風險具有全面性,財務有財務的風險,業務有業務的風險,管理有管理的風險,會計有會計的風險

,將內部牽制的目標定位在“防范風險”上,再次證明內部牽制機制具有全覆蓋特征。
    第三,內部牽制的實現方式也不限于職責分工或不相容職務分離,除“分離式牽制”外還有“合作式牽制”。本文的第四節,將重點探討內部牽制的機制或實現方式問題。
    四、重構內部牽制機制
    重啟內部牽制,還需要重新探討其實現方式或運作機制,以便我們的研究能夠真正成為實務或實踐的指導。說到內部牽制機制,文獻涉及最多的概念有兩個:一是職責分工;二是不相容職務分離。二者有交叉又有差別。職責分工的依據有不相容職務,但又不限于不相容職務,營銷和采購是兩種不同的業務,分兩個部門管理運作,顯然不是以不相容職務分離為基礎,與不相容職務概念無關。但是,不相容職務也并不需要都分離,這里還有一個“成本收益原則”約束,重要的不相容職務原則上要分離,次要的不相容職務并不一定要分離。甚至即使是重要的不相容職務,受文化特質的影響,實踐中也不一定要分離。以營銷業務為例,銷貨(物流)與收款(資[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]金流)屬于不相容的活動,原則上應分離,銷貨屬于營銷部門的職責,收款屬于財務部門的職責,但考慮到中國文化的特質——“有限信任”和“關系本位”,把銷貨與收款的責任都歸口營銷部門和業務員,也許更符合中華文化的特質。這也就是實踐中很多企業把收款責任賦予銷售人員而未分離的背景或原因。因此,“職責分工”與“不相容職務分離”實際上是內涵有差別的兩個概念。
    不管職責分工與不相容職務分離的關系如何,有一點是應當肯定的:分離式牽制是很重要的牽制機制。所謂“一個部門或個人不能完成業務活動的全過程”,其意義中顯然內含對業務活動的分解及在此基礎上結合組織架構的職責分工,這實際上就是分離式牽制問題。分離式牽制的依據是活動或程序或功能的不相容性。所謂不相容,是指從有效控制的角度看具有排斥性,若安排在一個部門或個人完成或履行,容易出現風險或失控狀態,且不易被發現。有鑒于此,設計分離式內部牽制,很重要的前提就是要對本企業各種業務的“不相容活動或職能”進行分析與評估。需要說明的是,本文使用“不相容活動或職能”而不使用普遍稱呼的“不相容職務”,是因為“職務”一詞通常與“崗位”相關聯或等價,而不相容活動的實現機制既有崗位分設,又有機構分設,甚至還有上下級公司或母子公司之間的職權分離。我的看法是,取名“不相容職能”更恰當。
    設計分離式牽制機制,首要的就是進行不相容職能的分析。說到不相容職能的劃分,文獻通常是依據“五步驟論”:每項業務的處理都必須經過授權、批準、執行、記錄和檢查等五個步驟,為達到有效控制的目的,任何部門或個人都不能獨攬業務處理的全過程,不同步驟應交由不同的部門或人員去完成。因此,按照一般文獻的解釋,不相容職能分離就是指“五分離”(授權、批準、執行、記錄與監督分離)。很少有人懷疑“五步驟論”的正確性,而事實上“五步驟論”僅限于描述業務活動的流程或過程,并且其中的“授權”與“批準”有何區別、為何區分,實在也難以讓人理解。與其說“五步驟”還不如說“四步驟”(審批、執行、記錄與監督)再加上財產保管一項更合適。其次,完全依據業務活動流程分析不相容職能也是不完整的。對不相容職能的考察應該是多維度的。除了依據流程外,至少還有兩種分析模式。一是依據權能結構進行分析。在組織的不同層面以及業務的不同類型之間,不相容的權能結構是有差別的。從一般意義上看,任何業務均有決策、執行與監督三項權能,實踐中,決策就是最終審批以拍板定案。有效的內部牽制需要企業各項業務的決策、執行與監督三者在組織框架中實現分離。如何分離,關鍵在于內部決策權或審批權安排,也就是內部授權審批制度的設計。任何企業單位應建立各類業務的內部決策與授權審批體系,在此基礎上再設計業務執行部門或個人,以實現決策或審批與執行的分離。至于監督,可以垂直式監督和水平集中式監督兩種安排結合進行。垂直式監督是由決策者對執行者的監督,水平集中式監督是將若干業務的監督功能整合在一個部門來橫向監督,不需要完全按業務類型分散組織監督。實踐中,履行水平集中式監督的機構有監事會、審計委員會和內部審計機構等,當然并不限于這些組織或部門,財務上的定期或不定期對賬、復核也是監督權能的范疇。二是依據業務屬性進行分析。業務屬性是指物流(或業務流)、資金流、信息流等。物流(或業務流)與資金流分離的原理已經普及,問題是對資金流的理解尚有異議。較多的解釋是把資金流等同于款項的實際收付。按照這種理解,銷售一攬子承包的制度設計就是符合內部牽制的,也就是由銷售部門或人員一攬子承包銷售額、銷售費用和貨款回籠。在這種制度下,物流是營銷部門管理的,資金是由財務部門實際收取的。問題是,對資金流的理解不能僅僅局限于“錢”的收付上,更要關注收款與付款的權責安排。在銷售一攬子承包制度中,財務部門實際只是扮演記錄員的角色,也就是對匯款的記錄角色,真正的收款權力與責任還是在營銷部門或人員,事實上還是將物流與資金流合二為一了,這有悖于內部牽制。類似的情況還有采購的付款程序的設計,也時常可以看到物流與資金流融合的情形。至于信息流的問題,目前已經實現的分離主要是會計記錄,會計記錄以外的業務記錄常常還是物流活動的執行者來完成的,尚未體現物流與信息流的分離。在手工記錄信息的條件下,考慮到人工成本,這個問題似乎很難解決,不過信息化為信息流與物流、資金流的分離奠定了基礎。就像加油站,加油量及價格的信息是由電腦程序自動生成的,不受加工人員的控制。
    就不相容職能的分離方式來看,有機構分設和崗位分置兩種基本類型。考慮到人工成本、管理與協調成本等,企業在實踐中應奉行崗位分置優先的原則,但一些關鍵的不相容活動,還是需要通過機構分設的辦法來實現牽制。在公司治理層面上,三權分立應當借助董事會、總裁班子和監事會機

構分設來實現;在業務層面上,物流(或業務流)與資金流的分離,需要業務部門與財務部門的分設來完成,各類合同的分散經辦和集中管理也是通過部門分設的方式實現,商業企業的進銷存業務也是采取這種牽制方式。不過,在集團化企業內,內部牽制機制的實現方式有外部化的趨勢。信息化背景下,企業集團內部管理體制的選擇已經不像教科書所老生常談的那樣有分散、集中、分散與集中相結合三種類型,全口徑集中化管理已是國內外企業集團內部管理改革的基本趨勢。在集中管理體制下,子公司事實上僅僅扮演集團下屬業務單位的角色,從流程上說僅僅扮演業務“經辦”的角色,業務的管理職能被集中到集團總部,這樣,原本在子公司內部的“管辦分離”也就被外部化為“集團集中管理與子公司業務分散經辦分離”。子公司內部的牽制機制被調整為集團內部母子公司間的管辦分離牽制機制。
    不相容職務分離或職責分[第一論文網lunwen.1kEJIAN.COM]工也好,崗位分置或機構分設或母子公司職能分離也罷,其共同點都強調了“分”,也就是強調了分離式牽制。而實際上,“分”可以牽制,“合”同樣也可以起到牽制的效果。實務中,我們經常可以看到這樣的做法,那就是同一事項由若干部門或個人共同實施完成,比如決策有集體提供決策、合同有會審和會簽、采購有兩人共同采購、稅務稽查要求至少2人同行,還有目前在國有企業實行的“三重一大”(重大問題決策、重要干部任免、重大項目投資決策、大額資金使用)集體決策制度等,其實這些都不是“分離式”牽制,但卻通過“共同行動”或“合作機制”起到了牽制的效果。合作牽制與分離牽制的側重點不同:分離牽制是不同的人做不同的事,比如張三管錢李四管賬;而合作牽制是不同的人做相同的事,比如張三和李四都去談判和采購一項設備。不管是不同的人做不同的事,還是不同的人做相同的事,事實上都起到牽制的效果。因此,研究內部牽制,合作牽制與分離牽制是同等重要的。
    合作牽制的基礎來自對雙重人性——利他性和利己性——的認同。利他性是人際合作的基石,利己性是合作中相互監督的源泉。由此大家也就可以理解主流的管理及控制理論從不論及合作牽制或冷落合作牽制的緣由了。至少是到現在為止,主流的管理及內部控制理論都是按照新古典分析模式構建的,新古典模式在人性的基本思想就是“經濟人假說”,也就是把人視為理性的且只具有利己心的純物質的人。新古典模式和經濟人假說是肯定沖突而排斥合作的,自然也就不會把合作牽制擺到管理及控制的“桌面”上。冷落合作牽制的另一背景是個體主義文化傳統。至少是在美國,根深蒂固的文化傳統是個人主義或個體主義,鼓勵個人奮斗與自我管理而不是集體合作,依照個體主義文化傳統,合作牽制的機制是不可能被納入主流的。因此,美國的內控文獻之所以很少涉及“合”的牽制方式,主要的原因其實就是個人主義或個體主義文化的影響。
    而事實上,合作本身就是一種牽制,并且合作牽制的具體運作機制有很多,實務中常見的有會審、會簽、協辦、會議和共同實施等,對于這些合作式牽制機制,理論上還需要認真系統地總結,并且還需要對合作的事項范圍、合作的部門或人員范圍、合作的流程、合作中各自的身份及職責、合作機制中的責任追究等問題進行研討。
 

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